2011年自考“中级会计实务”资料

　　考点一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的基本含义 $lesson$

　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。其他三类金融资产之间，也不得随意重分类。

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。值得注意的是，从会计核算科目使用来看，不管是交易性金融资产，还是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产都在“交易性金融资产”科目核算。

　　考点二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　（一）企业取得交易性金融资产

　　借：交易性金融资产―成本 （公允价值）转自环 球 网 校edu24ol.com

　　    投资收益（发生的交易费用）

　　    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　      贷：银行存款等

　　（二）持有期间的股利或利息

　　借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

　　    应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

　　      贷：投资收益

　　（三）资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产―公允价值变动

　　  贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　  贷：交易性金融资产―公允价值变动转自环 球 网 校edu24ol.com

　　（四）出售交易性金融资产

　　借：银行存款等

　　  贷：交易性金融资产

　　      投资收益（差额，也可能在借方）

　　同时：

　　借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

　　  贷：投资收益

　　或：

　　借：投资收益

　　  贷：公允价值变动损益

　　比如说，假定在2007年12月21日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2007年12月31日，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2 008年1月20号出售，售价是115，只确认了投资收益5，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是115－100＝15，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。

　　「例题1」2007年1月1日，淮安公司支付价款l020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，初始确认为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，淮安公司将该债券出售，取得价款ll80000元（含1季度利息l0000元）。假定不考虑其他因素，该公司账务处理如下：

　　（1）2007年1月1日，购入债券

　　借：交易性金融资产――成本　　　　　　　　　1000000

　　    应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040000

　　（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

　　借：交易性金融资产――公允价值变动　　　　　　150000

　　  贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　150000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　50000

　　  贷：交易性金融资产??公允价值变动　　　　　　50000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　（7）2008年3月31日，将该债券予以出售

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 ll70000

　　    公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　l00000

　　贷：交易性金融资产――成本　　　　　　　　　 1000000

　　        ――公允价值变动　　　　　　l00000

　　        投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　l70000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

「例题2」2007年5月，宿迁公司以480万元购入淮阴公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，淮阴公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，宿迁公司收到分派的现金股利。至12月31日，宿迁公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定宿迁公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。假定不考虑其他因素，该公司账务处理如下：

　　①2007年5月购入时

　　借：交易性金融资产―成本　　　　　　　480

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　　10

　　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　490

　　②2007年6月30日

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　30 （480-60×7.5）

　　  贷：交易性金融资产―公允价值变动　　　30

　　③2007年8月10日宣告分派时

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　12（0.20×60）

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　12

　　④2007年8月20日收到股利时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　12

　　  贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　12

　　⑤2007年12月31日

　　借：交易性金融资产―公允价值变动　　　60 （60×8.5-450）

　　  贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　60

　　⑥2008年1月3日处置

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　515

　　    公允价值变动损益　　　　　　　　　30

　　      贷：交易性金融资产―成本　　　　　　　480

　　        交易性金融资产―公允价值变动　　　30

　　        投资收益　　　　　　　　　　　　　35

　　该交易性金融资产的累计损益＝－10－30＋12+60－30+35=37（万元）。

　　考点三、持有至到期投资的基本含义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。把握该定义需要注意四点：①到期日固定、回收金额固定或可确定；②有明确意图持有至到期；③有能力持有至到期（指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期）；④到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响。

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

　　「例题3」20×5年7月，淮海银行支付19900000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4.5%，债券面值为20000000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，淮海银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。

　　「例题4」淮海银行和金陵银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，淮海银行采用控股合并方式合并了金陵银行，淮海银行的管理层也因此作了调整。淮海银行的新管理层认为，金陵银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，淮海银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据企业会计准则，淮海银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。值得说明的是，淮海银行如果因为要合并金陵银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

　　考点四、持有至到期投资的会计处理

　　（一）企业取得的持有至到期投资

　　借：持有至到期投资―成本（面值）

　　    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　    持有至到期投资―利息调整（差额，也可能在贷方）

　　      贷：银行存款等

　　（二）资产负债表日计算利息

　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

　　    持有至到期投资―应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

　　      贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

　　        持有至到期投资―利息调整（差额，也可能在借方）

　　（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　　  贷：持有至到期投资

　　    资本公积―其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　（四）出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　  贷：持有至到期投资

　　    投资收益（差额，也可能在借方）

　　「例题5」淮海公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。淮海公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。淮海公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%.假定按年计提利息。要求：编制淮海公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

　　「************************************」应收利息=面值×票面利率

　　投资收益=债券期初摊余成本×实际利率

　　“持有至到期投资―利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。

　　债券期初摊余成本=上期期初摊余成本+上期按实际利率计算的利息-分期付息债券上期末按票面利率计算的应收利息

　　（1）2007年1月2日

　　借：持有至到期投资―成本　　　　　1000

　　    应收利息　　　　　　　　　　　40 （1000×4%）

　　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　1012.77

　　        持有至到期投资―利息调整　　　27.23

　　（2）2007年1月5日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　40

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　（3）2007年12月31日：投资收益=972.77×5%=48.64（万元），“持有至到期投资―利息调整”=48.64-1000×4%=8.64（万元）。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投资―利息调整　　　8.64

　　      贷：投资收益　　　　　　　　　　　48.64

　　（4）2008年1月5日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　40

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　（5）2008年12月31日：■期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元；■投资收益=981.41×5%=49.07万元：“持有至到期投资―利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投资―利息调整　　　9.07

　　      贷：投资收益　　　　　　　　　　　49.07

　　（6）2009年1月5日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　40

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　（7）2009年12月31日：“持有至到期投资―利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52（万元），投资收益=40+9.52= 49.52（万元）。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　40

　　      持有至到期投资―利息调整　　　9.52

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　49.52

　　（8）2010年1月1日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　1040

　　  贷：持有至到期投资―成本　　　　　1000

　　    应收利息　　　　　　　　　　　40

　「例题6」20×0年1月1日，宿迁公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。宿迁公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。

　　计算实际利率r：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%.

　　年份 期初摊余成本（a） 实际利息（b） 本期收现（c）期末摊余成本（d=a+b-c）

　　20×0 1000 100 59 1041

　　20×1 1041 104 59 1086

　　20×2 1086 109 59 1136

　　20×3 1136 113 59 1190

　　20×4 1190 119 1250+59 0

　　根据上述数据，宿迁公司的有关账务处理如下：

　　（1）20×0年1月1日，购入债券

　　借：持有至到期投资――成本 　　　　　　　　　　　l250

　　  贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l000

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　　　　250

　　（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　　　 4l

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l00

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　　　45

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l04

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　　　 50

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l09

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59

　　（5）20×3年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 　　　 59

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　 　　54

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll3

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59

　　（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投资――利息调整　 　　　　　　 60（250－41－45－50－54）

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll9

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　借：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　1250

　　    贷：持有至到期投资――成本　　　　　　　　　　　　 l250

　　假定在20×2年1月1日，宿迁公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。遇到这种情况时，宿迁公司应当调整20×2年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下：（单位：元）

　　年份 期初摊余成本（a）实际利息（b） 现金流入（c） 期末摊余成本（d=a+b―c）

　　20×2 1138* 114** 59+625 568

　　20×3 568 57 30*** 595

　　20×4 595 60 625+30 0

　　*（625+59）×（1+l0%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3=1138（元）（四舍五入）。

　　**1138×10%=114（元）（四舍五入）。

　　***625×4.72%=30（元）（四舍五入）。

　　根据上述调整，宿迁公司的账务处理如下：

　　（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本

　　借：持有至到期投资――利息调整　（1138-1086） 52

　　  贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　52

　　（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　55

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　114

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　625

　　    贷：持有至到期投资――成本　　　　　　　　　　625

　　（3）20×3年12月31日，确认实际利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　    持有至到期投资――利息调整　　　　　　　　27

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　57

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回奄金等

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    持有至到期投资――利息调整　　　 　　　 　 30

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　625

　　    贷：持有至到期投资――成本　　　　　　　　　　 625

　　假定宿迁公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，宿迁公司所购买债券的实际利率r计算如下：

　　（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000，由此得出r≈9.05%.

　　据此，调整上述表中相关数据后如下：　　　　　　　单位：元

　　年份 期初摊余成本（a） 实际利息（b） 现金流入（c） 期末摊余成本 （d=a+b-c）

　　20×0 1000 90.5 0 1090.5

　　20×1 1090.5 98.69 0 1189.19

　　20×2 1189.19 107.62 0 1296.81

　　20×3 1296.81 117.36 0 1414.17

　　20×4 1414.17 130.83? 1250+295 O

　　注：标*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

　　根据上述数据，宿迁公司的有关账务处理如下：

　　（1）20×0年1月1日，购入债券

　　借：持有至到期投资――成本　　　　　　　　1250

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　      持有至到期投资――利息调整　　　　　　 　250

　　（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入

　　借：持有至到期投资――应计利息　　　　　　 59

　　    ――利息调整　　　　　　 31.5

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 90.5

　　（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入

　　借：持有至到期投资――应计利息　　　　　　 59

　　    ――利息调整　　　　　 　39.69

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　98.69

　　（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入

　　借：持有至到期投资――应计利息　　　　　　 59

　　    ――利息调整　　　　　 　48.62

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 l07.62

　　（5）20×3年l2月31日，确认实际利息收入

　　借：持有至到期投资――应计利息　　　　　　 59

　　    ――利息调整　　 　　　　58.36

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 ll7.36

　　（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等

　　借：持有至到期投资――应计利息　　　　 　　59

　　    ――利息调整　　　　　　 71.83（250－31.5－39.69－48.62－58.36）

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　130.83

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　1545

　　    贷：持有至到期投资――成本　　　　　　　 　　　1250

　　    ――应计利息　　　　　　　　 295

　　考点五、贷款和应收款项

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。

　　（一）应收账款

　　企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

　　（二）应收票据

　　1.企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

　　2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。

　　3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、 “库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

　　4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

　　「例题7」淮安公司销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。如果淮安公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则淮安公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定宿迁公司贴现获得现金净额231660元，则相关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　 　　　231660

　　    财务费用　　　　　　　　　　　　　2340

　　    贷：短期借款　　　　　　　　 　　　　　　234000

　　「例题8」20×4年3月15日，宿迁公司销售一批商品给淮阴公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，淮阴公司应于20×4年lO月31日付款。20×4年6月4日。经与中国银行协商后约定：宿迁公司将应收淮阴公司的货款出售给中国银行。价款为263250元；在应收淮阴公司货款到期无法收回时，中国银行不能向宿迁公司追偿。宿迁公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由宿迁公司承担。20×4年8月3日，宿迁公司收到淮阴公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。宿迁公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

　　（1）20×4年6月4日出售应收债权

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　263250

　　    营业外支出　　　　　　　　　　　　64350

　　    其他应收款　　　　　　　　　　　　23400

　　    贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　351000

　　（2）20×4年8月3日收到退回的商品

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　20000

　　    应交税费――应交增值税（销项税额）3400

　　    贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　23400

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　13000

　　    贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　13000

　　考点六、可供出售金融资产

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

　　（一）企业取得可供出售的金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产―成本 （公允价值与交易费用之和）

　　    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　    贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产―成本 （面值）

　　    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　    可供出售金融资产―利息调整（差额，也可能在贷方）

　　    贷：银行存款等

　　（二）资产负债表日计算利息

　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

　　    可供出售金融资产―应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

　　    贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

　　      可供出售金融资产―利息调整（差额，也可能在借方）

　　（三）资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动

　　    贷：资本公积―其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积―其他资本公积

　　    贷：可供出售金融资产―公允价值变动

　　（四）资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）

　　借：资产减值损失（减记的金额）

　　    贷：资本公积―其他资本公积（转出原计入资本公积的累计损失金额）

　　      可供出售金融资产―公允价值变动

　　比如说一项可供出售的资产，2007年6月10日购入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允价值是95，变动情况计入资本公积5（在借方），到了2008年12月31日假如公允价值是60，可以确认资产减值损失35，但总的资产减值损失应该是40（35+5）。也就是把借方也要转入到资产减值损失里面去。

　　（五）减值损失转回

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动

　　    贷：资产减值损失

　　若可供出售金融资产为股票等权益工具投资

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动

　　    贷：资本公积――其他资本公积

　　（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）

　　    贷：持有至到期投资

　　      资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　（七）出售可供出售的金融资产

　　借：银行存款等

　　    贷：可供出售金融资产

　　      资本公积―其他资本公积（从权益中转出的公允价值累计变动额，也可在借方）

　　      投资收益（差额，也可能在借方）

　　比如说一项可供出售资产在2007年的12月10日购入，成本是100，到2007年12月31日，公允价值是110，资本公积是10.到2008年1月20日，售价是115.投资收益5，实际投资收益应该是15（5+10），也就是资本公积转入投资收益。

　　「例题9」淮阴公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票l000000股，每股市价l5元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。淮阴公司至20×6年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。20×7年2月1日，淮阴公司将该股票售出，售价为每股l3元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素，账务处理如下：

　　（1）20×6年7月13日，购入股票

　　借：可供出售金融资产――成本　　　　　　　l5030000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l5030000

　　（2）20×6年l2月31日，确认股票价格变动

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　　　　970000

　　    贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　　　　970000

　　（3）20×7年2月1日，出售股票

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　l2987000

　　    资本公积――其他资本公积　　　　　　　　970000

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　2043000

　　    贷：可供出售金融资产――成本　　　　　　　　l5030000

　　        ――公允价值变动　　　　　970000

　　「例题10」20×7年1月1日，淮海保险公司支付价款l028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率为4%，实际利率为3%.利息每年末支付，本金到期支付。淮海保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，淮海保险公司的账务处理如下：

　　（1）20×7年1月1日，购入债券

　　借：可供出售金融资产――成本　　　　 　 l000

　　    ――利息调整　 　 　28.244

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　l028.244

　　（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动

　　实际利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）

　　应收利息=1000×4%=40（元）

　　年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　40

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　30.85

　　        可供出售金融资产――利息调整　　　　9.15

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　40

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　　19

　　    贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　19

　　「例题11」20×1年5月6日，宿迁公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150000元），购入淮阴公司发行的股票2000000股，占其有表决权股份的0.5%.宿迁公司将其划分为可供出售金融资产。20×1年5月10日，宿迁公司收到淮阴公司发放的现金股利150000元。20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。20×1年12月31日，宿迁公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。20×2年5月9日，淮阴公司宣告发放股利40000000元。20×2年5月13日，宿迁公司收到淮阴公司发放的现金股利。20×2年5月20日，宿迁公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，宿迁公司的账务处理如下：

　　（1）20×l年5月6日，购入股票：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    可供出售金融资产――成本　　　　　l0010000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　l0160000

　　（2）20×1年5月10日，收到现金股利

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　（3）20×l年6月30日，确认股票的价格变动

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　390000

　　    贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　　390000

　　（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动

　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　400000

　　    贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　　400000

　　（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　200000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（6）20×2年5月13日，收到现金股利

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　200000

　　    贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（7）20×2年5月20日，出售股票

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　9800000

　　    投资收益　　 　　　　　　　　　　 210000

　　    可供出售金融资产――公允价值变动　l0000

　　    贷：可供出售金融资产――成本　　　　　　l0010000

　　    资本公积――其他资本公积　　　　　　　 l0000

　　假定宿迁公司将购入的淮阴公司股票划分为交易性金融资产，且20×1年12月31日淮阴公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则宿迁公司应作如下账务处理：

　　（1）20×1年5月6日，购入股票

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    交易性金融资产――成本　 　　　　 10000000

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　　 l0000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　l0160000

　　（2）20×l年5月10日，收到现金股利

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 　　l50000

　　    贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动

　　借：交易性金融资产――公允价值变动　　　400000

　　    贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　400000

　　（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　800000

　　    贷：交易性金融资产――公允价值变动　　　800000

　　公允价值变动=2000000×（4.8-5.2）=-800000（元）

　　（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　200000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（6）20×2年5月13日，收到现金股利

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　200000

　　    贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（7）20×2年5月20日，出售股票

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　9800000

　　    交易性金融资产――公允价值变动　　　400000

　　    贷：交易性金融资产――成本　　　　　　10000000

　　        投资收益　　　　　　　　　　　　　　200000

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    贷：公允价值变动损益　　　　　　　 　　400000

　　考点七：金融资产减值

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　「例题12」20×5年1月1日，淮海银行以“折价”方式向楚州公司发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给楚州公司的款项为4900万元），合同年利率为10%.淮海银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%.20×7年12月31日，有客观证据表明楚州公司发生严重财务困难，淮海银行据此认定对楚州公司的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日将仅收到本金2500万元。根据企业会计准则规定，20×7年12月31日淮海银行对楚州公司应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

　　（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，淮海银行对贷款的摊余成本计算如下：

　　20×5年1月1日，贷款的摊余成本=4900（万元）

　　20×5年12月31日，贷款的摊余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（万元）

　　20×6年l2月31日，贷款的摊余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（万元）

　　20×7年12月31日，确认减值损失前的摊余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（万元）。

　　（2）20×7年l2月31日，淮海银行预计从贷款中将收到现金流量的现值计算如下：

　　500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147万元≈2498.71（万元）

　　（3）20×7年12月31日，淮海银行应确认的贷款减值损失=4953.13-2498.71=2454.42（万元）。

　　（二）可供出售金融资产

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　「例题13」20×5年1月1日，淮安公司按面值从债券二级市场购入楚州公司公开发行的债券10000张，每张面值l00元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年l2月31日，该债券的市场价格为每张100元。20×6年，楚州公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。淮安公司预计，如楚州公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20×7年，楚州公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定淮安公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则淮安公司有关的账务处理如下：

　　（1）20×5年1月1日购入债券

　　借：可供出售金融资产――成本　　　　　　　l000000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l000000

　　（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　（3）20×6年l2月31日确认利息收入及减值损失

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　　200000

　　    贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　　　　200000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，淮安公司应确认减值损失。

　　（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

　　应确认的利息收入=（期初摊余成本l000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24000

　　可供出售金融资产――利息调整　　　　　　 6000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30000

　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000（元）

　　应回转的金额=950000-794000=156000（元）

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　　　　l56000

　　    贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　l56000

　　「例题14」20×5年1月1日，淮安公司以每股l5元的价格购入楚州公司发行的股票2000000股，占楚州公司有表决权股份的5%，对其无重大影响，划分为可供出售金融资产。20×5年5月10日，淮安公司收到楚州公司发放的上年现金股利400000元。20×5年12月31日，该股票的市价为每股13元。淮安公司预计该股票的价格下跌是暂时的。20×6年，楚州公司因违反证券法规，受到证监会查处，股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。20×7年，楚州公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则淮安公司公司有关的账务处理如下：

　　（1）20×5年1月1日购入股票

　　借：可供出售金融资产――成本　　　　　　　30000000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　（2）20×5年5月确认现金股利

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    贷：可供出售金融资产――成本　　　　　　　400000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动

　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　　　3600000

　　    贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　　3600000

　　（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　l7600000

　　    贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　　3600000

　　        可供出售金融资产――公允价值变动　　　l4000000

　　（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　　　8000000

　　    贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　　8000000

　　「例题15」淮安公司2007年4月10日通过拍卖方式取得楚州公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，12月31日由于楚州公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，淮安公司应对该法人股计提减值准备。2008年1月5日，淮安公司将上述法人股对外出售，每股售价为0.9元。淮安公司对外提供季度财务报告。根据上述资料编制淮安公司有关会计分录如下：

　　（1）2007年4月10日

　　借：可供出售金融资产－成本　　　　　　　302 （3×100+2）

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　302

　　（2）2007年6月30日

　　借：资本公积―其他资本公积　　　　　　　 22（302-100×2.8）

　　    贷：可供出售金融资产－公允价值变动　　　　　22

　　（3）2007年9月30日

　　借：资本公积―其他资本公积　　　　　　　20（280-100×2.6）

　　    贷：可供出售金融资产－公允价值变动　　　　　20

　　（4）2007年12月31日

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　202

　　    贷：资本公积―其他资本公积　　　　　　　　　42

　　可供出售金融资产－公允价值变动　　　　　160（260-100×1）

　　（5）2008年1月5日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　90

　　    可供出售金融资产－公允价值变动　　 202

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　　　10

　　    贷：可供出售金融资产－成本　　　　　　　　　302

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